"碳中和"目标下高排放企业碳管理会计研究

摘要：在以“碳中和”为目标的低碳经济发展背景下，碳管理会计已成为企业践行低碳发展 战略、实现碳约束的重要推动力。高排放企业面临更为严峻的节能减排压力，如何构建和应用碳 管理会计体系成为企业碳履约的关键。按照管理会计准则的相关规定，可以将高排放企业碳管 理会计体系划分为碳预算管理、碳成本控制与碳绩效评价三个模块，模块之间相互联系促进低 碳发展战略的实现。文章从“碳中和”目标下开展碳管理会计的构建与应用研究，以期从理论和 实践方面为高排放企业节能减排责任的贯彻履行提供指引。

关键词：碳中和 碳预算 碳成本控制 碳管理会计

DOI:10.16144/j.cnki.issn1002-8072.2022.12.030 

一、引言

2021年伊始，上海、天津等城市财政部门陆续出台《关于深入开展2021年管理会计实施应用有关工作的通知》，要求企业和行政事业单位加强管理会计工作，加强探索研究，推进行业化、标准化管理会计实践，加强示范交流积极推动管理会计体系化建设。2021年3月底，财政部办公厅发布《会计改革与发展“十四五”规划纲要（征求意见稿）》，在认真总结“十三五”时期我国会计改革与发展取得的成就和经验、深入分析“十四五”时期会计改革与发展面临的形势和挑战的基础上，要求坚持新发展理念、服务新发展格局，助推会计行业运用新技术、融入新时代、实现新突破，向更高水平迈进。其中，第六条第1 款明确提出“加强管理会计的政策指导、经验总结和应用推广，推进管理会计在加速完善中国特色现代企业制度、促进企业有效实施经营战略、提高管理水平和经济效益等方面发挥积极作用。“十四五”发展规划中，“管理会计”“管理”二字频频出现，标志着企业从财会向管理转型的趋势已经是不可逆转。

2021年3月15日，中央财经委员会第九次会议研究促进平台经济健康发展问题和实现碳达峰、碳中和的基本思路和主要举措。会议强调，我国力争2030年前实现碳达峰，2060年前实现碳中和，是党中央经过深思熟虑作出的重大战略决策，事关中华民族永续发展和构建人 类命运共同体。2021年4月20日，博鳌亚洲论坛“金融支 持碳中和圆桌”会议上，中国人民银行原行长周小川指  出“碳交易要产生足够的激励作用”。碳管理会计既是企 业对内进行碳管理的工具，又是碳财务会计和信息披露 的基础，完善的碳管理会计系统可以更好的激励企业更 好地进行内部管理和对外投资。对于高排放企业而言， 更要构建完善的碳管理会计体系，运用市场化机制和相 关政策对碳排放进行全面、严格的管控。

二、“碳中和”目标下高排放企业碳管理会计体系的构建

（一）“碳中和”目标下高排放企业碳管理会计体系整体构建思路

作为一种新兴经济管理活动，碳管理会计对组织的碳活动进行计划、控制、监督、反思、评价和报告，适应组织低碳管理需求，助力组织的可持续发展。传统管理会计是以“本、量、利”分析为主线，从固定成本、变动成本方面划分企业内部成本，并没有体现出企业承担的社会责任，而碳管理会计具有内部和社会的双重责任。碳管理会计体系的构建需要以财务会计为基础，弥补其碳交易事项确认、计量及信息披露方面的不足，实现企业财务系统与碳管理会计体系的融合[1]“。碳中和”目标引导着碳管理会计的发展大方向，即实现企业价值最大化和实现经济与低碳相互协调。目标导向下，碳管理会计需要遵循战略性、系统性、激励性原则进行体系构建，将低碳发展优势体现在企业战略中，以会计信息系统、环境管理系统、企业生态经济系统等子系统为基础形成一个综合决策系统，制定不同的碳管理对策和措施适应不同群体需求，最终实现企业价值可持续最大化的终极目标。

对于碳排放权的控制，我国相关交易市场尚处于起 步阶段，企业构建碳管理会计仍面临挑战。碳管理会计涉及企业碳排放预算、成本以及绩效方面的管理，重点 对企业年度排放总体目标进行预估和安排，通过计算 准确把握企业生产各环节所消耗的碳量，确保企业建立的策略标准能够符合低碳经济目的，实现企业经济、社会、环境的可持续发展。所以，企业碳管理会计体系的构建需要从全局出发，综合利用管理会计的各种方 法和工具，全面参与企业预算、成本控制以及绩效评价等活动，以此为逻辑思路建立碳预算管理、碳成本管理和碳绩效管理模块，将各环节细化至具体的实施步骤， 总体目标分解为细化目标，提高体系可操作性、效率性和效果性。

（二）“碳中和”目标下高排放企业碳管理会计体系各模块的构建

（1）   碳预算管理。升级企业现有的全面预算体系，推    行碳预算管理，能够发挥其作为管理减排工具系统规 划、有效控制企业碳排放和碳减排等活动的关键作用， 形成高效的管理减排机制，助推企业可持续地践行低碳 化、绿色化发展模式[2]。对于高排放企业而言，其碳预算管理系统主要涉及碳排放量所占总排放气体比例、低碳 技术开发与低碳化改造所需总成本、实际生产活动排放 的温室气体量等内容。企业为了维持收益必须对碳排放 量、企业资本以及企业现金流量开展预算，实现各种优 质资源在各项业务中的合理分配：首先，对企业经营活 动细致分类后进行碳排放预算，按照业务量与碳排放之 间的数量关系将所需的资源需求量转换为碳排放量，提 前估算企业能够降低的碳排放量；其次，开展传统的长 期投资和固定资产等方面的资本预算以及企业研发低 碳技术和购买节能设备方面的成本；另外，企业现金流 量会因碳排放活动发生变动，碳预算中需要提前计划相 关业务的现金收支，通过现金预算提高企业回避财务风 险的能力。基于碳排放预算、资本预算以及现金预算三 项内容，企业需要将碳预算的编制与相关活动逐一对应，具体程序如图1所示。

图1 企业碳预算控制程序 

如图1所示，企业需要将碳排放责任中心作为碳成本控制实施的重点，基于责任中心划分子预算，实现资源的合理规划。对于企业购买碳排放权或者卖掉剩余碳排放权等经济活动，可以通过碳排放权交易预算进行预测与规划。

（2）   碳成本管理。碳成本管理内容主要包含碳成本规划、碳成本核算以及成本控制。其中，碳成本规划为企 业提出相关生产的碳消耗和排放要求以及未来碳成本 的管理方案，从企业整体生产实际出发规划和管理企业 所需的碳成本。为了将低碳生产融入企业的战略目标， 企业有必要将各个生产环节的碳排放成本纳入企业的 会计核算体系中。企业的交易或事项是否与降低碳排放 活动有关以及减排活动有关的交易或事项是否引起企 业经济利益的流出是判别能否成为碳排放成本的两条 重要标志，前一项标志由碳排放成本的特有属性所决 定，后一项标志与会计学上的成本概念相符。而能否确 认碳排放成本，应该判别这项为与减排有关的交易或事 项是否符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性。碳排 放成本核算流程可以具体演示如图2所示：

图2 企业碳排放成本核算流程

企业市场份额的竞争需要以有效的成本控制作为保障。碳成本控制旨在对企业各环节所需的碳排放量予以控制，基于碳成本信息的分析并采取措施实现企业经济效益与环境效益最优，碳成本控制原理如图3所示。购买碳排放权的市场价格与过量的碳污染排放两个因素对碳履约成本起到直接影响，需要设立碳排放责任中心和碳交易责任中心分别负责碳排放量的有效控制以及帮助碳配额的交易，贯彻责任成本的管理理念。

（3）   碳绩效评价。碳绩效评价是激励管理工作的关键依据。碳绩效评价需要开展对一般性企业绩效评估指

  图3 碳成本控制运行示意

标体系方面的研究，结合企业自身经营特点、企业低碳战略以及所面临的国内市场环境，确立适合于该公司绩效评估指标体系，促进低碳减排目标的达成[3]。绩效评价的实施是一个持续的过程，各环节相互影响不断完善发展动向：首先，提前确定碳绩效考核目标，这是考核工作实施的必要前提，确保管理者能够借助评价结果对企业碳管理现状和潜在的风险等信息予以全面把握，这也是绩效评价后期工作开展的动力保障；其次，企业要基于自身实际选择现有的或者新增参数确定碳绩效评价指标，并对指标体系按照标准进行层级划分，突出不同的侧重面，提高评价结果的科学性和有效性；再次，针对收集到的企业信息开展数据转化，定性与定量、财务信息与非财务信息结合进行全方位分析，通过数据结果展示结论，据此对企业碳绩效水平进行判断并识别风险成因；最后，强化企业碳管理建设，基于评价结果完善企业碳绩效评价体系，并采取针对性的应对措施和有效的碳绩效改善方法，实现经济效益与环境效益的统一。

现阶段针对企业碳排放情况的绩效评价方法主要有平衡计分卡、模糊综合评价、模糊层次综合评价等方法。其中，平衡计分卡应用最为广泛，将企业业绩按照潜在的关系划分为财务、客户、内部流程以及学习成长四个维度，将企业的低碳战略落实为可操作的衡量指标和目标值，建立“实现战略制导”的绩效管理系统，堵住了“执行漏斗”，使得传统的绩效管理从人员考核和评估的工具转变成为战略实施的工具[4]。基于平衡计分卡基本思想，结合高排放企业实际，可以将企业碳绩效评价体系划分为财务、客户、内部流程、学习成长、低碳节能五个维度，并设置详细指标，具体如表1所示：

三、“碳中和”目标下企业碳管理会计体系的具体应用

安阳钢铁集团有限责任公司（以下简称“安阳钢铁”， 股票代码：600569）是国内排名靠前的大型钢铁生产基地。由于特殊的地理特征与气象条件，该地域近年来雾霾现象严重，国家也加强了对安阳钢铁及其他同类企业

表1                 企业碳绩效评价指标体系

的排放管控。安阳钢铁生产需要无烟煤、天然气、柴油、焦炭、洗精煤、动力煤等多种化石燃料，碳排放类型主要 包括化石燃料燃烧排放、固碳产品隐含排放、工业生产 过程排放以及购入电力、热力产生的排放。2018年10月， 安阳钢铁聘请外部专业机构就其减排思路进行了规划， 制定了两套具有可操作性的方案。

实务中，安阳钢铁由财会部门主导对生产活动中的碳排放进行估计，并没有针对碳排放形成一套完整的会计体系，且没有估算生产所需的与碳相关的总成本，往往是在政府无偿分配年额度后才开始分配各类生产经营活动的排放量，也没有涉及碳相关的资本预算与现金预算。在账务处理时，采取了传统的成本费用确认原则与计量方法，混淆了碳成本费用与企业发生的其他成本费用，在“财务费用”“管理费用”“制造费用”等科目中直接计入了相关碳成本费用。在企业内部推进碳管理会计，可以融企业战略、财务和业务于一体化，在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上，将碳绩效评价结果反馈给管理层，通过预算、成本[5]。投入产出等方面的信息为进一步的决策提供依据。

（一）低碳方案决策分析

方案1：光伏发电项目开发。按照规划设计，安阳钢铁购买电力设备等方面的投资在该项目建成后可以减少5100万kWh，参照国际及行业水准设定排放因子为0.6671，则碳排放相应减少34022.1吨。同时，项目碳排放权节约收益以场外交易市场（Over-the-Counter）2018年12月份公布的碳排放权交易均价为标准（28.5元/吨）计算为969629.85元，电力费用按照0.3元/度标准计算得出的节省收益为15300000元，项目年度总收益为16269629.85 元。同时，经过评估后预计的年运营费用和设备年成本摊销费用分别为375000元、3000000元，项目年成本预估为3375000元。

方案2：投资开发余热回收技术。按照安阳钢铁提供数据，企业每年可以通过高炉煤气、水蒸气等余热能量回收利用技术减少标准煤66495吨， 对应的碳减排量为166237.5吨，减排收益4737768.75元。由于企业因购买燃料而节省的费用也包含在余热回收技术的收益范围之中， 按照市场均价500 元/ 吨计算得出的回收收益为33247500元。同时，安阳钢铁余热回收不存在年经营性支出，按照年资本性支出即每年摊销额6750000元计算得出项目年度损益为31235268.75（4737768.75+33247500-6750000）元，总收益为37985268.75元。

对比两方案，从净收益方面看，安阳钢铁可以选择通过投资余热回收项目的方式实现节能减排，该方案的 净收益高于方案1。假设不存在开放碳排放权交易市场， 可以选择光伏发电项目开发方案，该情况下不存在碳排 放权节约收益。通过方案对比能够得知，碳排放权交易 政策也会对企业碳决策结果产生一定程度的影响。

（二）设立责任中心

按照图1所示，需要在安阳钢铁内部设立排放责任中心以达到精细化管理。其中，碳排放责任中心按照生产流程为单位分布设立次级责任中心，并详细列出其排放动因。例如，运铸中心对应的次级责任中心分别为修模与轧制，其排放动因分别为耗电和化石燃料。不同层级责任中心碳排放量可以通过排放动因数据归集情况求得。例如：焦炉作业耗电24150.6万kWh，冷却作业耗电19254.36万kWh，焦炉炼焦消耗洗精煤185.47万吨、高炉煤气折合为标煤7.96万吨、焦炉煤气折合为标煤16.875 万吨，烧结环节消耗无烟煤3165吨、转炉煤气折合为标煤2465吨，轧钢环节消耗柴油245吨。汇总不同层次责任中心碳排放量，为各责任中心及企业整体碳预算编制提供基础数据支撑。

为适应碳排放权交易标准化要求，安阳钢铁在设立排放责任中心后还需要设立交易责任中心，例如成立企业能源中心，专职负责管理碳交易，减轻碳排放责任中心的工作压力，全方位研究市场信息为企业提供专业化的碳资产报告。

（三）碳预算编制

碳排放责任中心与碳交易责任中心进一步采用增量预算法展开各自预算的编制，基于基期成本费用水平并结合预算期业务量水平及有关降低成本的措施，对有关费用项目进行调整，实现协调预算。

（1）   碳排放责任中心预算。设定基期数据不变，即 各责任中心所需资源种类与数量保持不变，结合各责任中心具体碳排放源消耗情况得出其预计碳排放量。同时， 采用方案1后，则碳排放责任中心预计碳排放量需要予以 调整。新技术的应用减少了企业化石燃料的消耗量，设定 回收后的余热平均投向各工序以便于计算，结合所需材 料和能源情况可以分别得出各工序的动力煤消耗情况[6]。在此基础之上，碳排放责任中心按照流程对应的排放成 本将调整后的碳排放数据进行分配，并作为目标和考评 依据指导下一年度碳减排方案的制定与执行。

（2）   碳交易责任中心预算。设定安阳钢铁2020年度的碳排放配额为1800万吨，交易费用为碳排放权购入价的1%，预计可能的市场购入价格为30元/吨。预算编制前，交易责任中心负责人需要与预算编制者就相关信息进行充分的沟通[7]。基于设定数据，可以计算得出安阳钢铁需要购入的碳排放量、碳履约成本以及交易净损益等项目数额，具体如表2所示：

表2          安阳钢铁2020年度碳排放权交易预算

（3）   企业碳减排量预算。通过安阳钢铁碳排放方案实施后预估的碳排放总量与责任中心预计碳排放量差额可以计算出年资本性支出产生的减排量，结合基期排放量数据进一步得出年资本性支出。同时，由余热回收项目增量调整预计数为基础进行方案实施后碳排放量调整，调整前后数据的差额即为管理减排量。

（四）碳绩效评价

基于表1构建企业碳绩效评价指标体系，在考虑员 工对标准的接受性前提下采用层析分析、排序等方法划 分指标权重。层析分析法能够将复杂问题系统化、定性 分析定量化，对思维判定流程的相符性进行客观验证， 所给出的评估结果更具准确性与可靠性。基于该方法， 可以结合比例标度表并采取有效问卷的方式对企业碳 绩效评价指标体系五个维度的相对重要性进行评分，最 终结果列示如表3所示：

表3        企业碳绩效评价指标体系各维度相对重要性            

基于构建的目标层判断矩阵计算特征向量可以得到标准化的特征向量，并进一步归一化处理得到各维度指标的权重系数，最后计算出财务、客户、内部业务流程、学习成长、低碳节能指标权重分别为Q1=0.4723，Q2=0.0997，Q3=0.2046，Q4=0.0751,Q5=0.1483。在整个评价指标体系中，财务维度指标权重相对最大，其次为内部流程维度，新增设的低碳节能维度位列第三，表明该 维度指标对于企业良性发展也具有重要的影响。基于同 样原理，可以分别得出五个维度具体指标的相对权重： 财务维度S1=（0.12032，0.18828，0.370423，0.07332，0.24665）；客户维度S2=（0.25288，0.08705，0.39331，0.17281，0.09396）；内部业务流程维度S3=（0.28825，0.16854，0.09873，0.33905,0.10873）；学习成长维度S4=（0.19835，0.38312，0.09056，0.23169，0.09628）；低碳节能维度S5=（0.32444，0.21111，0.21111，0.10889，0.14111）。通过各维度相对权重最终可以得出指标权重体系。

为反映综合评价的模糊特征，还需要建立评语集分别对应相应的分数。针对企业碳绩效评价，分别对应100、80、60、40、20五个分数，也就是每个指标作出的评价等级。同时，采取同样方式收集专家打分，并构建各维 度层面的模糊矩阵，分步骤得出各维度隶属向量。由等 级分数和隶属向量得出各维度分数依次为55.14 分、63.18分、67.36分、63.15分、60.26分。

由于安阳钢铁偿债能力不合理，其资产负债率相对较低，导致财务维度得分在五大维度中处于劣势。而得益于企业客户维护策略和良好的市场基础，安阳钢铁的客户维度得分较高。从内部业务流程维度看，安阳钢铁管理层重视产业链各环节，进行了有效的内部控制。同时，企业对员工进行碳排放相关知识的培训，在组织文化熏陶下实现了良好的产出。低碳节能维度中等，企业对低碳环保、废物利用、以及能源消耗方面的投入都产生了作用。综之，安阳钢铁在发展中兼顾了经济效益与环境效益，但在碳排放控制方面尚存在较大的空间。

四、“碳中和”目标下企业碳管理会计体系的应用保障

安阳钢铁遵循管理会计“权变思想”进行减排方案的选择，符合成本效益原则，且能够与“碳交易”新兴业务变化相适应，提高了决策的合理性，进而为企业创造价值。同时，在减排管理制度构建方面，能够通过碳排放和碳交易中心实现精细化管理，达成“规划”、“控制”与“评价”的协同，实现了开源节流，强化了预算和成本管理，也可以实现企业的价值创造[8]。在“碳中和”目标导向下，企业应用碳管理会计还需要提升研发水平，充分挖掘成本管控空间，加强源头控制，为企业可持续发展提供源源不断的内动力：

首先，提升研发水平，重视人才培训。企业需要充分挖掘具备低碳知识和相应能力的专业人才，形成良好的工作结构与激励机制，强化对新兴碳人才的培养，实行人才对口流通，为企业注入新鲜血液。同时，提升产品的可持续竞争力，政府部门主导建立良好的科技创新机制，加大重点单位的研发投入拨款力度，强化以企业为中心的研发机构建设，激励企业掌握核心技术，以不断精进的研发水平支撑企业碳排放目标的实现。

其次，实践专业化低碳履约，充分挖掘成本管控空间。当前，碳排放权交易制度愈发复杂，碳交易责任中心成为碳履约成本管控的重要部分。随着交易制度标准化发展，企业还需要培养专人实现经营风险与环境风险的精准把控，优化企业资产结构与管理水平，提升碳管理效果。为实现企业长期良性发展，还需要把握纵深化发展切入点，持续挖掘成本调控空间，提高成本核算分析方法制定合理性与科学性，确保各项费用产出比不会发生反弹。

最后，强化低碳意识，加强源头控制。从整体管理层面看，企业需要将低碳思维贯彻在决策、生产等各个环节，重视产业链各环节环境管理，将成本控制深入至生产经营流程，采用低碳生产技术，推动“碳中和”目标的早日达成。

 参考文献：

［1］张亚连，刘巧.企业碳绩效指标体系构建及测算［J］.统计与决策，2020，36（12）：166-169.

［2］刘明明，李光禄.财政管理视野下中国碳预算体系的构建［J］.湖北社会科学，2019（6）：50-55.

［3］闫华红，蒋婕.基于碳会计体系下碳排放指数的构建与应用［J］.财务与会计，2018（16）：57-59.

［4］马岳明，王德河. 水泥企业碳预算体系的构建［J］.统计与决策，2018，34（11）：185-188.

［5］赵玉珍.基于低碳审计的碳绩效评价指标体系构建［J］.中国注册会计师，2017（9）：110-113.

［6］王志亮，郭玉清，杨媛.我国企业碳绩效综合评价问题研究［J］.生态经济，2017，33（7）：47-50+86.

［7］罗喜英，高瑜琴，符佳冕.供应链碳管理决策系统的构建与应用［J］.科技管理研究，2017，37（1）：244-248.

［8］陈洋洋，王宗军.基于层次分析法下低碳审计评价指标体系初探［J］.审计研究，2016（6）：64-71.